Налоговый анализ договоров: четыре вопроса перед заключением. Судебная практика

3. Что мы знаем о контрагенте? 

Ответить на этот вопрос можно проявив должную осмотрительность. 

Степень предъявляемых требований к выбору контрагенты не может быть одинаковой для разных ситуаций.
Основание: письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ 

Таким образом, при заключении контракта на 10 тыс. рублей и на 10 млн рублей не могут предъявляться равноценные требования к проверке контрагента. 

4. Как определена цена договора? 

• По общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК, налоговый органы не вправе контролировать цену сделки.
• Нормальное отклонение по сопоставимым сделкам - 20 % (ст. 40 НК). 
• «Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации», утв. президиумом Верховного Суда 16.02.2017 обозначается следующее:

Многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции. 

Таким образом, цена считается рыночной пока налоговый орган не доказал и суд не поддержал иное. 

Но: если компания, например, отгружала партию товаров со схожими характеристиками за 100 000 рублей за единицу и вдруг одному из поставщиков реализовала за 10 000 руб. за единицу.

Возникает вопрос о необоснованной налоговой выгоде.  

Следовательно, для обоснования отклонения цены от рыночной нужно подготовить аргументы: 

• реализация партии товара, который больше не будет производится;  
• вывести со складов остатки, чтобы пустить деньги в оборот.  

Сама по себе цена договора ниже или выше рыночной не означает, что будут доначислены налоги, но в совокупности с другими факторами (взаимозависимость, отсутствие деловой цели, признаки умышленного дробления бизнеса) станет весомым аргументом в пользу выводов налогового органа.

Теперь рассмотрим на примерах из судебной практики как влияет отсутствие или наличие добросовестного подхода к заключению договоров. 

Судебная практика 

1. Сумма спора 23 948 311 рублей

Определение ВС от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597. 

Аргументы суда:

• проявление должной (коммерческой) осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают, не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, а также и: 

1. деловую репутацию;
2. платежеспособность;
3. риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения;
4. наличие у контрагента соответствующего опыта и необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала).

Выводы:

• следовательно, высока вероятность, что сделка с контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота;
• если же налоговый орган установит, что контрагент не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т. п.), необходимых для исполнения договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство не было передано, то это может говорить о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности.

2. Сумма спора 3 794 407 рублей

Решение АС Волгоградской области от 26.07.2021 по делу № А12-2193/2021.

Аргументы суда:

• стороны в пп. 5.3 п. 5 договора условились, что «начисление процентов производится со дня следующего за днем выдачи наличных денежных средств». Однако денежные средства перечислялись на личный банковский счет; 
• в договоре отсутствует порядок и график начисленных процентов по заемным средствам, а также отсутствуют какие-либо приложения к договору, отражающие начисления процентов за пользование заемными средствами, то следует вывод о том, что проценты займодавцем не рассчитывались и не вменялись заемщику;
• В пп. 6.3 п. 6 договора оговорено, что «в случае нарушения заемщиком срока внесения ежемесячного платежа размер ежемесячного платежа увеличивается на сумму пени…». При этом, отсутствует график платежей с отражением обязательной суммы ежемесячного платежа и соответствующих процентов.

Выводы:

• налогоплательщиком представлены формально составленные документы, данные которых не нашли отражения в регистрах бухгалтерского учета.

3. Сумма спора 24 389 240 рублей

Постановление 17 ААС суда от 04.02.2022 по делу № А60-34623/2020.

Аргументы суда:

• независимые друг от друга покупатель и поставщик, предусматривая штрафы за непоставку или невыборку товара, устанавливают одновременно график поставки, в котором указываются жесткие или не очень, но более конкретные ежедневные или еженедельные объемы подлежащего поставке товара;
• установление лишь ежемесячного объема поставки для скоропортящейся продукции не представляется реальным условием договора. 

Выводы:

• из совокупности доказательств подтверждается, что налогоплательщик для целей налогообложения учел спорную операцию не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом.

При заключении договора важно учитывать сопоставимость сделок, особенно при работе со взаимозависимыми лицами и с компаниями, имеющие признаки “технической”, даже если нет цели ухода от налогов. 

4. Сумма спора 8 225 771 рублей

Решение АС Брянской области от 26.01.2021 по делу № А09-7388/2020. 

Аргументы суда:

• спорный договор имеет описки и опечатки, в частности, по тексту договора содержатся ссылки на отсутствующие фактически пункты договора; 
• заявка в соответствии с условиями договора, является документом, которым согласовываются существенные условия оказываемых услуг, и подтверждается намерение сторон договора на заказ услуги и возможность её осуществления. Заявителем соответствующие заявки не были представлены;
• претензионная деятельность со стороны поставщика вследствие неуплаты внушительной суммы по договору не осуществлялась. 

Выводы:

• спорные договоры составлены формально, без намерения сторонами создать гражданско-правовые последствия;
• искусственно создан формальный документооборот по приобретению услуг с целью незаконного предъявления налоговых вычетов по НДС при фактическом выполнении заявленных услуг иными лицами.

Анализ судебной практики показывает, что очень важно анализировать договоры. Любой договор должен быть проверен на налоговые риски и юридически выверен.