Проверка контрагентов: как правильно проявить должную осмотрительность?

Как показывает наш опыт налогового консалтинга, аудита и сопровождения налоговых проверок и споров, очень мало компаний, которые реально задумываются о проверке контрагента до прихода выездной налоговой проверки.

Один из важных вопросов, который часто интересует проверяющих: знал ли налогоплательщик о том что он работает с “технической” компанией? От ответа на него зависит не только доначисление налогов, но и размер штрафа.

Если налогоплательщик понимал, что работает с “технической” компанией и продолжал с ней работать, то размер штрафа 40% - за умышленность.

Если умысел не установлен, то штраф может быть назначен 20%.

Часть 1. Четыре вопроса перед заключением сделки

1. Деловая цель, т.е. зачем заключена сделка?

Это касается абсолютно любой операции, в том числе займов, отгрузок, поставок, уступки права требования долга, сделок с агентами, договоров с управляющим ИП, при дроблении бизнеса и прочее.

Примеры вопросов для проверки на деловую цель:

- При заключении агентского договора экономическим смыслом может быть появление новых клиентов. Если их нет, а компания продолжает платить комиссию, то в чем деловая цель?

- Зачем компания заключила договор с управляющим ИП и расторгла договор с генеральным директором, если в результате компания не выросла? В связи с чем выросло вознаграждение управляющему ИП, если бизнесу это не принесло никакого дополнительного результата?

- Зачем был заключен договор на отгрузку товара по стоимости на 50% ниже, чем могли продать другим контрагентам?

- Зачем заключен договор на работы по стоимости значительно выше рыночной?

Заключая сделку мы должны задать вопрос “Зачем?”. Ответ всегда будет субъективным, потому что у каждого свои обстоятельства. Чем сильнее и аргументированнее позиция налогоплательщика, тем больше шансов отстоять свою позицию в суде.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.05.2021 N Ф05-10916/2021 по делу N А40-62388/2020.

Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки и решении требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.

2. Почему выбран данный контрагент?

Если это некая техническая компания, то сложно будет ответить на этот вопрос.

Следовательно, необходимо:

• оценить рынок;
• сравнить разных контрагентов;
• составить справку об оценке контрагента и справку с анализом аналогичных контрагентов на рынке;
• запросить информацию об их деятельности, баланс, декларации и прочее.

Примеры объективных причин:

• лучшая цена;
• более качественный товар (услуга);
• рекомендации;
• исполнитель оказывал ряд аналогичных услуг и в качестве исполнения нет сомнения;
• наличие знаний, умений, квалификации.

3. Что компании известно о контрагенте?

• деловая репутация;
• платежеспособность;
• наличие ресурсов.

4. Как определена цена договора?

По общим правилам налоговый орган вправе контролировать цену сделки только если это контролируемая сделка (ст. 105.14 НК РФ). При этом важно понимать, что исключая анализ рыночных цен, особенно в группе взаимозависимых лиц, компания рискует быть обвиненной в сделке с умыслом и данный факт будет аргументом против налогоплательщика.

Есть вопросы по налогам в вашей компании?

Зарезервируйте время для бесплатной 15 минутной консультации с нашим экспертом по налогам в вашем бизнесе.

Часть 2. Судебная практика

Рассмотрим несколько примеров как в суде влияет факт соблюдения налогоплательщиком процедуры должной (коммерческой) осмотрительности.

1. Сумма спора 271.176.349 рублей

Постановление АС Московского округа от 31.05.2021г № Ф05-10916/2021

Тезис суда:

• Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Аргументы в пользу налогоплательщика:

• При заключении договора была проверена добросовестность поставщика посредством проверки документов.

В частности, были запрошены и получены от контрагента обязательные документы: уставы, свидетельства о получении ИНН, КПП, приказы назначения на должность директоров, выписки из ЕГРЮЛ

Вывод:

• Истребование таких документов и сведений подтверждает проявление налогоплательщиком должной осмотрительности.

2. Сумма спора 23.948.311 рублей

Определение ВС РФ от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597

Тезис суда:

• Проявление должной (коммерческой) осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают, не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, а также и:

- деловую репутацию;

- платежеспособность;

- риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения;

- наличие у контрагента соответствующего опыта и необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала).

Выводы:

• Следовательно, высока вероятность, что сделка с контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота.
• Если же налоговый орган установит, что контрагент не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство не было передано, то это может говорить о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности.

3. Сумма спора 15.290.489 рублей

Определение ВС РФ от 15.06.2017 г. № 305-КГ16-19927

Тезис суда:

• Обстоятельств, свидетельствующих об имитации отношений, судами не установлено.
• Инспекция не оспаривает реальность исполнения договоров и факт использования в предпринимательской деятельности.
• Инспекция не смогла пояснить каким образом наличие спорных отношений могло привести к негативным последствиям для бюджета при исполнении всеми указанными лицами налоговых обязательств.

Аргумент в пользу налогоплательщика:

• Контрагент имел основные средства, персонал, производил соответствующие выплаты (заработная плата, коммунальные платежи и т.д.) и все участники арендных отношений исполняли свои налоговые обязательства и уплачивали налоги, в т.ч. в связи с осуществлением спорных финансово-хозяйственных операций.
• Ссылаясь на то, что при выборе контрагента общество не проявило должную степень осмотрительности и осторожности, представители налоговой инспекции не смогла пояснить в чем именно выразилось отсутствие этой должной осмотрительности.

Вывод:

• Аргументом в пользу проверяемой компании могут быть распечатки с сервиса налоговой “Прозрачный бизнес”, сохраненные выписки из ЕГРЮЛ с датой формирования, подтверждающей предварительную проверку перед заключением договора.
• Все доводы налогового органа надо проверять и доказывать свою позицию.

4. Сумма спора 71.783.184 рублей

Постановление АС Московского округа от 15.07.2020 Ф-05-10527/2020

Тезис суда:

Доводы Инспекции о техническом характере спорных поставщиков и их подконтрольности налогоплательщику правомерно отклонены судами, со ссылкой на следующие обстоятельства в отношении спорных поставщиков:

• являются реально действующими организациями, имеющими репутацию на рынке;
• осуществляют взаимодействия с различными государственными организациями;
• имеют прямые связи с иностранными производителями и крупными иностранными посредниками.

Аргументы в пользу налогоплательщика:

• Товар был реально поставлен контрагентами.
• Контрагенты являлись в проверяемый период действующими, осуществляющими деятельность по купле-продаже товаров, уплачивающими налоги, имеющими сотрудников, офисы, склады, лицензии и сертификаты, необходимые для осуществления основного вида деятельности.

Вывод суда:

• Налогоплательщик при взаимоотношениях с указанными поставщиками действовал реально и осмотрительно.
• Оснований для выводов о получении необоснованной налоговой выгоды у судов нет.

Часть 3. Признаки не проявления должной осмотрительности

1. Налогоплательщику не известно фактическое местонахождение контрагента и его имущества.

Например:

не известен действительный почтовый адрес, письма возвращаются;
учтена сделка по доставке товара, но не известно нахождение склада поставщика.

2. Отсутствует подтверждение, что у контрагента есть реальная возможность выполнить условия договора:

- наличие персонала, который может выполнить эту работу, оказать услугу;

- наличие основных средств;

- наличие транспорта, механизмов, машин;

- прочее, что позволяет выполнить работу.

3. Отсутствует переписка и подтверждение взаимодействия с контрагентом:

Переписка по электронной почте, мессенджерах, социальных сетях:

согласование условий договора, цены;
назначение времени, даты исполнения и т.д.

4. Ответственные лица налогоплательщика ничего не знают об обстоятельствах выбора контрагента, заключения и исполнения сделки.

Например, директор единолично выбрал, подписал договор и акт на аренду помещения, не обсуждая с руководителем отдела развития, управляющими. Кроме директора никто не был по указанному адресу и с поставщиками не взаимодействовал.

5. В открытом доступе отсутствует информация о контрагенте, которая бы подтверждала, что он ведет реальную деятельность (сайт, реклама, отзывы и т.п.).

Каким образом был найден данный контрагент, почему был выбран именно он, особенно, если мы заключаем контракт на условиях худших, чем предлагает рынок.

6. Сделка совершена с нарушением процедуры согласования. Порядок заключения договора не соответствует регламентам налогоплательщика.

Например:

по сделкам с аналогичной суммой запрашивался более объемный пакет документов;
арендуя помещения близкие по метражу, как правило, производился осмотр и фотографирование помещения, а по данной сделке - нет.

7. Сделка противоречит бизнес-стратегии налогоплательщика (не профильная, сверх рисковая и т.п.), т.е. операция выбивается из общего принципа.

8. Отсутствие оплаты по договорам, использование в расчетах “неликвидных” векселей, принятия в счет погашения долга права требования третьему лицу и т.д.

9. Отсутствие со стороны налогоплательщика действий по защите прав в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств.

Данный пункт часто фигурирует в судебных спорах, особенно если сотрудник компании является индивидуальным предпринимателем и оказывает консультационные услуги этой же компании.

Часто в таких случаях:

• компания на ОСНО, а ИП на УСН “доходы”;
• услуга оказана, акт подписан;
• на ОСНО расходы признаны методом начисления;
• ИП на УСН денежные средства не получил и у него не возникает налоговых обязательств.

Аргументы против налогоплательщика:

• ИП не требует денежных средств за оказанные услуги.
• Какая чем деловая цель у ИП?

Аргументы в пользу налогоплательщика:

• Претензионная работа, включающая наличие писем в компанию о досудебном урегулировании.
• Обсуждением и/или заключением дополнительного соглашения о рассрочки.

В любом случае, при наличии задолженности не должно быть последующего оказания услуг, что будет истолковываться как схема исключительно для ухода от налогообложения.

Часть 4. Проверка добросовестности контрагента

• При выборе контрагента налогоплательщики оценивают условия сделки и их коммерческую привлекательность, деловую репутацию, платежеспособность, риск неисполнения обязательств.

Дополнительно следует оценить наличие ресурсов: производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала.

Основание: Определение ВС от 18.05.2020 № 310-ЭС19-26858, Постановление Президиума ВАС от 25.05.2010 № 15658/09

• Степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для разных ситуаций. Естественно, что на практике не рационально применять одинаковый подход к проверке контрагента при заключении всех сделок. Глубина проверки зависит от существенности сделки для компании, что и обозначается в Положении о должной осмотрительности.

Основание: Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ “О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации”, Определение ВС РФ от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597

Например, для несущественных сделок достаточной будет проверка через запрос стандартных документов и на сайте, например, https://pb.nalog.ru.

Существенную по сумме сделку со взаимозависимым лицом или в любом другом случае, который обозначит компания, есть смысл более глубоко изучать и усиливать доводы своего выбора.

Таким образом, разрабатывая внутренние документы, исходим из уровня того, насколько высок риск предъявления претензий к данной сделке.

Алгоритм проверки контрагента:

1 этап. Проверить статус контрагента

- Выписка из ЕГРЮЛ:

https://egrul.nalog.ru с датой формирования.

Проверить размер уставного капитала, отсутствие сведений о недостоверности данных, соответствие ОКВЭД условиям договора и др.

- Оценить риск банкротства контрагента:

https://fedresurs.ru

- В сервисе ФНС России “Прозрачный бизнес” https://pb.nalog.ru можно получить информацию о дисквалифицированных лицах, о многократном участии физического лица в организациях, об адресах массовой регистрации, о применяемых специальных налоговых режимах, об уплаченных организацией суммах в календарном году налогов (сборов) и страховых взносах, о среднесписочной численности работников организации, о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, выписку из ЕГРЮЛ, ЕГРИП и др.

- Проверить наличие судебных исков:

http://kad.arbitr.ru/?ysclid=l...

- Наличие исполнительных производств на сайте Федеральной службы судебных приставов в электронном сервисе “Банк данных исполнительных производств”:

https://fssp.gov.ru

- Действительность паспорта генерального директора в сервисе “Проверка по списку недействительных российских паспортов” на сайте Главного управления по вопросам миграции МВД России:

http://services.fms.gov.ru/inf...

- Добавление в реестр недобросовестных поставщиков на сайте Федеральной антимонопольной службы:

https://zakupki.gov.ru/epz/dis...

- Сведения о лицах, в отношениях которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке:

https://service.nalog.ru/svl.d...

- Сведения об ограничениях по расчетному счету:

https://service.nalog.ru/bi.do

2 этап. Оцениваем наличие ресурсов и реальность деятельности

- Наличие денежных средств, материалов, производственных мощностей, основных средств можно оценить на основании баланса:

https://bo.nalog.ru

- Численность персонала на сервисе “Прозрачный бизнес”:

https://pb.nalog.ru

- Перечень основных средств, транспорта, которые будут использованы при исполнении контракта и документы, подтверждающие право собственности (аренду) данных основных средств.

- Наличие документов о квалификации персонала.

- Платежи, которые свидетельствуют о реальной деятельности контрагента: заработная плата, налоги и страховые взносы, арендные платежи, коммунальные услуги, оплата ГСМ, проценты по кредитам и займам, комиссии банка.

- Наличие у поставщика других покупателей, не связанных с проверяемой организацией (особенно в сделках со взаимозависимостью). Можно направить запрос покупателям и заказчикам поставщика, чтобы подтвердить реальность сотрудничества с ним.

- Другая информация: наличие отчетности и уплата налогов, упоминания в СМИ, членство в СРО, наличие лицензий и т.д.

3 этап. Оценить коммерческую привлекательность сделки

- Обосновать деловую цель.

- Подтвердить рыночный уровень цен сделки.

Допустимым уровнем отклонения от рыночной цены согласно ст.40 НК РФ является 20%

4 этап. Сформировать досье контрагента

Информация, полученная с помощью интернет-ресурсов на предыдущих этапах:

- скриншоты сайта контрагента, в т.ч. с подтверждением опыта выполнения аналогичных работ, оказания услуг, страницы, где контрагент сам о себе рассказывает;

- реклама, например, в средствах массовой информации, рекламные буклеты.

Документы, полученные от контрагента:

- копии учредительных документов, выписка из ЕГРЮЛ;

- документы, подтверждающие полномочия на подписание договора и первичных документов (доверенность, приказ на генерального директора);

- письменные пояснения о наличии сотрудников, имеющих соответствующую квалификацию (копии дипломов об образовании), информацию о привлечении третьих лиц;

- свидетельства, лицензии, товарные знаки, разрешения, необходимые для ведения деятельности;

- подтверждение опыта выполнения контрактов и госконтрактов, например, акты выполненных работ, презентации о результатах работ.

Другие документы:

- рекомендации и отзывы от третьих лиц о качестве и сроках выполнения работ, оказания услуг, поставки товара;

- подписанные с двух сторон протоколы встреч;

- деловая переписка по вопросам согласования условий договора и его исполнения;

- фотографии, видеозаписи торговых площадей и т.д.

Часть 5. Какие документы разработать?

Налоговое законодательство не предусматривает перечень документов, которые должны быть разработаны в целях проявления должной (коммерческой) осмотрительности. При этом анализируя судебную практику мы видим, что с целью избежания доначислений по налогам, отказов в вычетах по НДС и штрафов 20-40%, налогоплательщик должен быть готов доказать, что контрагентами являются реальные компании, у которых есть ресурсы, необходимые для выполнения заказов.

Давайте рассмотрим ряд форм, которые мы рекомендуем использовать в работе, чтобы исключить риск обвинений в умышленном взаимодействии с "техническими" компаниями.

При этом каждая компания разрабатывает формы в соответствии со своей спецификой и Положением о должной (коммерческой) осмотрительности при выборе контрагента.

1. Письмо-запрос документов у контрагента:

В связи с планируемым подписанием договора на поставку товара (оказание услуг, выполнение работ) просим предоставить документы и информацию для проверки добросовестности, а именно:

- копию свидетельства о государственной регистрации компании

- копию свидетельства о постановке на учет

- заверенную копию устава

- решение единственного участника или протокол собрания участников о назначении директора

- приказ о вступлении руководителя в должность

- бухгалтерскую отчетность за 2021 г. с отметкой инспекции

- декларации по налогу на прибыль и НДС за 2021 г. с отметкой налоговой

- перечень собственных и арендованных основных средств, которые планируется задействовать при исполнении договора, договоры аренды помещений, оборудования, транспорта и иных активов, которые планируется задействовать при исполнении договора

- список сотрудников, которые будут задействованы в исполнении договора, документы, подтверждающие квалификацию сотрудников для выполнения условий договора

- штатное расписание

- справка о привлечение третьих лиц для исполнения договора

- копия лицензии в рамках лицензируемой деятельности

- справка об отсутствии задолженности по налогам

- и т.д.

Если на наше письмо из 10 пунктов контрагент предоставляет только 3 документа, то либо глубже проверяем контрагента, либо отказываемся от работы с ним.

Бухгалтеру важно помнить о субсидиарной ответственности. В случае сомнений, направлять служебные записки руководителю о подозрениях на недостаточную добросовестность компании.

2. Письмо-обоснование выбора контрагента:

В ответ на ваш запрос о критериях выбора исполнителя на выполнение работ по Договору “Х” сообщаем следующее.

Нами были запрошены, а исполнителем по договору представлены следующие документы:

- учредительные документы

- выписка ЕГРЮЛ

- полномочия лица, подписавшего договор

- лицензия на осуществляемую деятельность

- договор аренды транспортных средств, задействованных при исполнении договора

- и т.д.

Дополнительно мы оценили нашего исполнителя на интернет пространстве (указать сайты, сервисы, приложить распечатки с датой формирования) и прочие действия, например, выехали на место (приложить фотографию, видео).

По результатам анализа данного контрагента, было принято решение о возможности заключения договоров на условиях оплаты по результатам выполнения работ, что и было согласовано в Договоре. Цену договора считаем рыночной (приложить анализ).

При необходимости можно добавить, что мы выбирали контрагента не с самой низкой ценой, а решающим критерием было качество (вариант, местоположение офиса и т.д.).

Приложение в количестве ____ (___) листов:

1....

3. Положение о проявлении должной (коммерческой) осмотрительности:

1. Общие положения.

Положение разрабатывается для предотвращения рисков, связанных с выбором контрагентов в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

До подписания договора компания должна убедиться, что контрагент является добросовестным, ведет реальную хозяйственную деятельность и с ним возможно заключить договор без рисков негативных налоговых последствий.

Под рисками в настоящем Положении понимаются вероятные потери Компании (штрафы, пени, уплата недоимки) в связи с предъявленными к ней претензиями от контролирующих органов в результате не проявления коммерческой осмотрительности.

2. Должная (коммерческая) осмотрительность

- На кого в компании возлагаются функции проверки должной осмотрительности (ответственный за первичный сбор информации от контрагентов, за консолидацию полученной информации и прочее)

- Как часто необходимо проверять контрагента

Проверка контрагентов осуществляется не только до заключения контракта, но и после подписания договора. В зависимости от сроков, обозначенных в положении о должной осмотрительности и того на сколько существенна для компании сделка, проверка контрагента может осуществляться, например, один раз в квартал, раз в полгода или раз в год.

- Критерии необходимости, целесообразности и глубины проверки.

При разработке критериев компания исходит из затрат на проведение таких мероприятий (от совокупного объема сделок, от длительности контрактов и т.д.)

- Список ресурсов, где мы проверяем контрагента

- Перечень документов, которые запрашиваются

- Срок проведения проверки

- Срок хранения документов

3. Отчет о проверке контрагента

- Результаты изучения (например, в виде галочки о проверке на всех ресурсах)

- Экспресс-анализ финансового состояния (например, из концепции планирования выездных налоговых проверок, показатели собственного капитала и пр)

- Обоснование сделки и выбора контрагента

- Документы, которые подтверждают реальность сделки (в виде копий или отметок ответственно лица о получении: договор, платежные поручения, акт выполненных работ и т.д.)

- Отчет о посещении офиса контрагента при существенных сделках